Aplicação do
Sistema de Custeio ABC no Departamento de Tecnologia de Informação do Hospital
das Clínicas da Faculdade de Medicina de Ribeirão Preto
1Tadeu Donizete de Oliveira Machado, 2Téssia
Berbert Teixeira, 3Wilson Góes Moraes, 4Roberto Vatan dos
Santos
1Graduando em Ciências Contábeis pela FEARP-USP
2Graduanda em Ciências Contábeis pela FEARP-USP
3Diretor do Centro de Informações e Análises do HC/FMRP-USP
4Professor do Departamento de Contabilidade da FEARP-USP
Resumo - As empresas estão
continuamente à procura de melhorias no processo decisório. Nesse contexto, a
implementação de um sistema de custos é fundamental. Entretanto, são poucos os
estudos que relatam o uso desses sistemas em organizações prestadoras de
serviços. Assim, este estudo teve como objetivo descrever a implementação de um
sistema de custeio baseado em atividades (ABC) no Centro de Informações e
Análises do Hospital das Clínicas da Faculdade de Medicina de Ribeirão Preto
(HCFMRP/USP), um dos maiores hospitais da América Latina. A implementação desse
sistema de custeio foi descrita pelo método do “estudo de caso”. Empregou-se o
modelo de custos proposto por Martins (2003) [1], o qual foi adaptado às
condições do hospital. A implementação do método ABC contribuiu para o
desenvolvimento de um módulo de custos capaz de fornecer informações de
confiáveis e com alto grau de qualidade ao hospital, demonstrando a importância
desse sistema no gerenciamento de organizações prestadoras de serviços.
Palavras-chave:
Activity Based Costing (ABC), Sistema de Informação, Serviços e Tecnologia.
Abstract
- Organizations are always searching for improvements in the decision-making
process. In this context, the implementation of a costing system is crucial.
However there are a few studies related to its usage in services industries. In
this way, the aim of this study was to describe the implementation of an
Activity-Based Costing (ABC) System at AIC - Analysis Information Center at the
Medical School Hospital (HCFMRP/USP) in Ribeirão Preto, one of the biggest
hospital in Latin America. The ABC System implementation was described
employing a case study method. We
also carried out this study using the costs model proposed by Martins (2003)
[1], which was adapted to the hospital conditions. In this way, we observed
that the ABC system implementation contributed
for developing a costing module able to supply reliable and high quality
information to the hospital, showing it is important in the management of
services-providers.
Key words: Activity-based costing, Information System,
Service Sector and Technology
Introdução
A atual conjuntura global apresenta uma crescente
necessidade de obtenção de informações que forneçam subsídios para a tomada de
decisão. Devido a essa necessidade, cada vez mais se faz imprescindível a
utilização de sistemas de informações capazes de atender os requisitos acima
citados. Desse modo, ao longo das últimas décadas, surgiram vários segmentos de
desenvolvimento de sistemas de informação, que basicamente se enquadram em três
grupos: Empresas que desenvolvem softwares sob medida, que vendem pacotes
prontos e as que optaram pelo desenvolvimento interno.
Nos últimos anos, a
concorrência no setor de desenvolvimento de sistemas de informação aumentou
consideravelmente, forçando a maioria dessas empresas a adotar melhores formas
de gerenciamento que sejam eficazes a ponto de custear mais precisamente os
serviços e produtos oferecidos. É importante estabelecer uma relação
custo-benefício, uma vez que, uma forte característica dos sistemas de
informação é seu alto custo de implantação.
A adoção de um sistema de custos atende de forma eficiente
a estas necessidades. Porém, por se caracterizarem basicamente como empresas
prestadoras de serviços, com grande quantidade de custos indiretos e fixos, os
sistemas de custeio tradicionais não atendem de forma adequada a esses
requisitos. Além disso, muito pouco se ouve falar da aplicação de métodos de
custeio mais sofisticados para essas empresas desenvolvedoras de sistemas de
informação.
É absolutamente incorreto dizer-se que um
método é, por definição, melhor que o outro. Na realidade, um melhor do que
outro em determinadas circunstâncias, para determinadas utilizações. De modo
geral, as empresas de serviços são candidatas ideais ao custeio baseado na
atividade, mais ainda que as empresas de produção. MARTINS (2000) [1] e KAPLAN
e COOPER (1998) [2].
Nesse contexto, o presente trabalho
teve por objetivo descrever a aplicação do Sistema de Custeio Baseado em
Atividades (Activity Based Costing) no departamento de desenvolvimento
de sistemas de informação, denominado Centro de Informações e Análises (CIA),
do Hospital das Clínicas da Faculdade de Medicina de Ribeirão Preto – USP.
Referencial Teórico
Custeio Baseado em Atividades
(ABC)
Definição
Segundo HANSEN & MOWEN (2001)
[3], um sistema de Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing
- ABC), primeiramente rastreia os custos para as atividades e, em
seguida, para os produtos e outros objetos de custo. A suposição subjacente a
essa definição é que as atividades consomem recursos, e os produtos e outros
objetos de custo consomem atividades.
Para NAGAKAWA (1994) [4], ABC é uma
metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos
relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma
empresa. A quantidade, a relação de causa e efeito e a eficiência e eficácia
com que os recursos são consumidos nas atividades mais relevantes de uma
empresa constituem o objetivo da análise estratégica de custos do ABC.
KAPLAN (1998) [2], afirma que o modelo ABC é
um mapa econômico das despesas e da lucratividade da organização baseado nas
atividades organizacionais. Referir-se a ele como um mapa econômico baseado na
atividade, e não como um sistema de custeio, talvez esclareça seu propósito.
Esse sistema de custeio relaciona despesas relativas a recursos com atividades
e usa geradores de custo da atividade para relacionar custos da atividade a
objetos.
Com base nas definições acima, pode-se concluir que o ABC é
uma metodologia de custeio que visa alocar os recursos às atividades
identificadas para cada tipo de organização e o consumo destas atividades pelos
objetos de custeio. Esse sistema tem como propósito a redução das distorções
provocadas por outros sistemas tradicionais de custeio conforme exposto por
MARTINS (2003) [1]. Tendo seu foco voltado principalmente para os custos
indiretos, que vem aumentando gradativamente devido ao avanço tecnológico e o
aumento da complexidade dos sistemas de produção se comparados com os custos
diretos.
Etapas
de Implementação
MARTINS (2003) [1] propôs as seguintes etapas para a
implementação do sistema de custeio ABC:
1. Identificação das atividades relevantes;
2. Atribuição dos custos às atividades;
3. Identificação dos direcionadores de custos;
4. Atribuição dos custos das atividades aos produtos.
Etapa1:
Identificação das atividades relevantes
Segundo
MARTINS (2003) [1], uma atividade é uma ação que utiliza recursos humanos,
materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem bens e serviços. É
composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. As
atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma
cadeia de atividades correlatas, inter relacionadas. Ainda de acordo com o mesmo autor, num departamento são
executadas atividades homogêneas, onde o primeiro passo é identificar quais
destas são relevantes.
Etapa2: Atribuição dos Custos às atividades
MARTINS (2003)
[1] afirma que a atribuição dos custos às atividades deve ser feita da
forma mais criteriosa possível, de acordo com a seguinte ordem de prioridade:
Alocação
Direta: faz-se quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de
certos itens de custos com certas atividades. Pode ocorrer com salários,
depreciação, material de consumo, etc.
Rastreamento:
é uma alocação com base na identificação da relação de causa e efeito entre a
ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é expressa através
de direcionadores de custos de primeiro estágio, também conhecidos como
direcionadores de custos de recursos (isto é; de recursos para as atividades).
Rateio:
é realizado apenas quando não há possibilidade de utilizar nem a alocação
direta nem o rastreamento; porém deve-se ter em mente que, para fins
gerenciais, rateios arbitrários não devem ser feitos.
Etapa3: Identificação dos direcionadores de
custos
“Direcionador
de custos é o fator que determina o custo de uma atividade. Como as atividades
exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a
verdadeira causa de seus custos” (MARTINS, 2003) [1]. Existem dois tipos de
direcionadores de custos, os direcionadores de custos de recursos e os
direcionadores de custos de atividades.
Os
Direcionadores de custos de recursos identificam a maneira como as
atividades consomem recursos e servem para custear as atividades, ou seja,
demonstram a relação entre os recursos gastos e as atividades (MARTINS, 2003)
[1].
Os
Direcionadores de custos de atividades identificam a maneira como os produtos
“consomem” atividades e servem para custear produtos (ou outros custeamentos),
ou seja, indicam a relação entre as atividades e os produtos (MARTINS, 2003)
[1].
Etapa4: Atribuição dos custos das atividades
aos produtos
“A
última fase de implementação consiste em custear os produtos ou serviços
prestados, uma vez que os custos, as despesas e as atividades relevantes já
foram identificados, bem como seus direcionadores de recursos e direcionadores
de atividades (MARTINS, 2003) [1]”.
Custos no Setor de Serviços e Tecnologia:
Com a globalização e o avanço
tecnológico, o setor de serviços sofreu crescimento intensivo. Esse
crescimento, aliado a forte concorrência fez surgir a necessidade de
implantação de um sistema de custos que possibilitasse a geração de informações
para a tomada de decisão.
De acordo com KAPLAN e COOPER (1998, p. 251) [2], “os
gerentes de empresas de serviços precisam de informações para melhorar a
qualidade, pontualidade e eficiência das atividades que executam, além de
compreender precisamente o custo e a lucratividade de cada um de seus produtos,
serviços e clientes”.
Vários métodos de custeio tradicionais foram utilizados na
tentativa de atender a esse requisito, porém alguns deles geravam informações
muito distorcidas provocadas principalmente pela grande quantidade de custos
indiretos. Na tentativa de melhorar essas informações é que passou a ser
utilizado o custeio ABC.
MARTINS (2000, p.314) [1]
afirma que “é absolutamente incorreto dizer-se que um método é, por definição,
melhor que o outro. Na realidade, um melhor do que outro em determinadas
circunstâncias, para determinadas utilizações, etc”.
Ainda de acordo com KAPLAN
e COOPER (1998, p.251) [2], “de modo geral, as empresas de serviços são
candidatas ideais ao custeio baseado na atividade, mais ainda que as empresas
de produção”.
Caracterização do CIA
O Centro de Informações e Análises (CIA) é responsável pelo desenvolvimento, gerenciamento e suporte de um sistema de informações interno utilizado pelo Hospital das Clínicas da Faculdade de Medicina de Ribeirão Preto, além de prestar serviços de manutenção de equipamentos de informática e gerenciamento de uma intranet.
O CIA conta com uma equipe formada com 25
profissionais divididos em seis áreas, sendo elas: Diretoria (1 funcionário),
Gerenciamento de Redes (1 funcionário), Administração de Banco de Dados (2
funcionários), Análise e Desenvolvimento (10 funcionários), Suporte Técnico (4
funcionários) e Manutenção (7 funcionários), como pode-se verificar na figura
2.
Fonte: CIA / HCFMRP - USP
A
Diretoria é o setor responsável pelas tarefas gerenciais, coordenação e
supervisão dos projetos e outros setores do CIA. Cabe ao setor de Gerenciamento
de Redes o monitoramento do desempenho da rede (Intranet), sua ampliação com
projeção de novos pontos ou eventuais modificações em sua estrutura. A
Administração de Banco de Dados tem seu foco voltado principalmente para o
melhoramento do desempenho do banco de dados com a criação de processos mais
“leves” (melhora de performance) do ponto de vista operacional do sistema de
informações.
A atividade que melhor caracteriza o setor de Análise
e Desenvolvimento é a Implementação, que consiste na construção dos sistemas,
podendo ser aplicativos específicos e relatórios, além do treinamento dos
usuários para a utilização destes programas. O Suporte Técnico tem como função
o auxílio aos vários usuários do sistema no que diz respeito à funcionalidade
dos aplicativos desenvolvidos pelo setor de análise e desenvolvimento. Por fim,
a Manutenção consiste no reparo de equipamentos de informática utilizados em
todo o Hospital, e em alguns casos de atendimento a usuários.
Método
O presente trabalho foi realizado por meio de um
estudo de caso fundamentado no modelo de implantação de um sistema de custeio
baseado em atividades proposto por MARTINS (2003) [1], conforme exposto no
referencial teórico, e adaptado às condições do Centro de Informações e
Análises do
Hospital das Clínicas da Faculdade de Medicina de Ribeirão Preto.
O passo inicial consistiu no esclarecimento do Sistema
de Custeio ABC para todos os funcionários do CIA. Esse esclarecimento
constituiu-se de uma breve explicação do sistema de custeio, abordando as
principais vantagens e desvantagens se comparado com outros sistemas de
custeio, como absorção e direto variável. A finalidade desse processo foi a
busca do comprometimento dos funcionários com o objetivo do trabalho, no qual o
apontamento das atividades realizadas pelos mesmos era de fundamental
importância para a qualidade e confiabilidade das informações obtidas no final
da pesquisa.
O apontamento das
atividades e seus respectivos tempos foram feitos com base em um software
desenvolvido dentro do próprio departamento, que continha uma listagem de
atividades pré-estabelecidas juntamente com o Diretor e alguns outros funcionários.
Essa listagem, porém, ficou aberta a novas inclusões que por ventura viessem a
ocorrer ao longo do período de levantamento de informações, que foi
estabelecido em 30 dias, com início no primeiro dia de Novembro de 2003, tendo
seu término registrado no dia trinta do mesmo mês.
O levantamento de recursos se deu em paralelo com o apontamento das atividades e com auxilio, em sua grande maioria, de um sistema de informações integrado (ERP) com banco de dados ORACLE desenvolvido internamente. Os recursos são: Salários, telefone, peças para reparo, material de consumo, serviço de terceiros, aluguel de equipamentos, energia elétrica e depreciação.
Em concordância com o
modelo proposto, a etapa seguinte consistiu na alocação dos recursos às
atividades, utilizando como direcionador de custos de recursos o apontamento de
horas das atividades. Após o custeamento das atividades, surgiu a necessidade
de identificar os objetos de custos e os direcionadores de atividades. Mais uma
vez, a consulta ao Diretor e outros funcionários do departamento se fez
necessária.
Apresentação
dos Resultados
Recursos
Consumidos
Do total de
recursos consumidos pelo CIA no período, a maior parte é referente a salários e
encargos devido principalmente ao alto capital intelectual empregado no
departamento.
Atividades
Coletadas
Com base no
levantamento de dados preliminares foi possível classificar as atividades em
função do número de horas.
Definição dos Objetos de Custos e Macroatividades.
Em concordância com o Diretor do CIA, as atividades
foram agrupadas em macroatividades. Assim, os resultados podem ser explicados
da seguinte forma:
-
Recursos: Este primeiro grupo mostra todos
recursos consumidos pelo departamento ao longo do período analisado.
-
Atividades: As atividades foram classificadas
e agrupadas de acordo com os objetos de custos, ou seja, as atividades foram
relacionadas de acordo com seu consumo.
-
Objetos de custos: Foram definidos como sendo
os serviços oferecidos pelo departamento ao Hospital das clínicas.
-
Produto final: Esta última etapa é definida
como sendo o meio como se dá o repasse dos objetos de custos para os demais
setores e departamentos da instituição.
Objetos de Custos
Com base no fluxo
comentado acima, chegou-se ao valor de cada um dos objetos de custos e também
ao seu custo-hora.
Obs.: No item Serviço de manutenção de hardware, os valores das peças de reparo foram excluídos dos cálculos. As considerações finais tratam este item com maiores detalhes.
Considerações
Finais
Algumas considerações e recomendações em torno deste trabalho são
pertinentes, sendo elas:
1.
Apontamento de horas em macroatividades: Para implementação prática
e operacional deste sistema de custeio é necessário o agrupamento das
atividades inicialmente levantadas em macroatividades. Isso é necessário devido
ao alto grau de detalhamento desse método de custeio, que torna o apontamento
de horas trabalhoso e demanda custos relativamente significantes para ser
efetuado, deste modo, um agrupamento das atividades em grupos maiores (macroatividades)
permite um bom ganho operacional relativo a sua implementação.
2.
Chegou-se a conclusão de que a grande parte dos custos do departamento
são fixos. Dos serviços custeados (objetos) três deles são responsáveis por
cerca de 92,8% dos custos totais do departamento.
3.
Cálculo dos custos dos serviços finais: Para este trabalho, foi
utilizada uma visão de empresa prestadora de serviços, deste modo chegou-se a
alguns objetos de custos, porém por se tratar de um departamento localizado em
uma instituição maior (hospital), os custos devem ser repassados para os
usuários através das Ordens de Serviço (projeto, redes, web, suporte,
manutenção, etc).
4.
Desenvolvimento de um módulo para coleta e cálculo de custos: A estrutura e modelo de
custos apresentados neste projeto servem de base para o desenvolvimento de um
módulo de custos capaz de gerar informações pertinentes no ponto de vista
gerencial.
5.
Taxa Horária: As peças de reparo foram excluídas do cálculo do custo da atividade de
manutenção já que não podem ser consideradas como base para cálculos futuros,
uma vez que são provenientes de ordens de serviços (O.S.) para outros
departamentos. A taxa horária serve de base para comparação entre os serviços
prestados pelo CIA e terceiros. Podendo o gestor, com base na comparação de
valores, adotar medidas mais eficientes ou até mesmo optar pela terceirização
parcial ou total dos serviços.
Bibliografia
CORRÊA, R.C. Custos em empresas prestadoras de serviços de informática: aplicação
do ABC. Dissertação de mestrado. Santa Catarina, UFSC, 2002,
Hansen,
D.R.; MOWEN M.M. Gestão de Custos: Contabilidade e Controle. 3. ed. São
Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
KAPLAN, R.S.; COOPER, R. Custo e
Desempenho: Administre seus custos para ser mais competitivo. São Paulo: Futura,
1998.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 9.ed.
São Paulo: Atlas, 2003.
NAKAGAWA, M. ABC: Custeio baseado em
atividades. São Paulo: Atlas, 1994.
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